2012年注册会计师考试会计考点总结（4）

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　　于长期股权投资核算方法转换的处理的总结
　　关于追溯调整：除了要掌握追溯调整的要领之外，就是对于成本法和权益法各自的处理了，因为追溯调整实际上就是把权益法和成本法互相结合，在实际做的时候就是两种方法算下来长期股权投资的账面价值是多少，还可以看看处理的差异在哪里，那么追溯调整其实就很简单了。
　　首先是成本法转为权益法。追加投资的情况，原来投资部分是要把两次投资期间的被投资单位可辨认净资产的公允价值变动全部确认调整，对于净利润影响部分确认投资收益和“长期股权投资－损益调整”，对于净利润之外的部分，按照应该享有的分额确认为“长期股权投资－其他权益变动”。
　　借：长期股权投资－成本
　　贷：长期股权投资
　　借：长期股权投资－损益调整
　　贷：利润分配－未分配利润
　　盈余公积
　　借：长期股权投资－其他权益变动
　　贷：资本　公积－其他资本公积
　　这里需要说明一下：关于权益法下现金股利的处理，教材上在追溯调整分录中根本没有涉及到，而实际上新教材对于权益法做了调整：增加了冲减成本、损益调整和确认投资收益的处理，这个处理非复杂程度远大于旧教材中的处理，而目前市面上看到额模拟试题还是应试指南，都没有在调整分录中对于新教材中的权益法调整进行相应的说明，所以这里是否应该考虑新教材的处理方式，老师们的理解都不一样。水团目前也不好下个定论，只能建议按照教材中给出的新的处理方法来处理。
　　如果不涉及到现金股利对于成本的冲减和确认投资收益的情况，那么追溯调整是比较简单的。比如07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。
　　分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的分额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整：
　　调整分录：
　　借：长期股权投资　　5000－1000×10％＝4900
　　长期股权投资－损益调整　100
　　长期股权投资－其他权益变动　100
　　贷：长期股权投资　4900
　　利润分配－未分配利润　90
　　盈余公积　10
　　资本公积－其他资本公积　100
　　其次是成本法转为权益法中减少投资的情况。对于减少投资情况下，剩余权益法核算的投资部分要按照权益法追溯调整，那么对于持有期间的被投资单位所有者权益的账面价值的变动进行调整，也就是说仅仅对于净损益影响部分和资本公积影响部分进行调整，对于之外的原因导致的可辨认净资产公允价值变动不做调整。调整分录类似于上面给出的。同样对于现金股利的影响没有定论。
　　实际上在进行调整分录的时候，如果不考虑现金股利对于长期股权投资－成本的调整话，那么权益法对于成本的确认，仅仅考虑成本法下的初始投资处理和第一年收到现金股利的处理，以后收到现金股利成本法下一般和权益法就不同了。
　　再次：关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资的情况的处理比较简单：把权益法下的投资要追溯调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的额处理完全按照成本法的处理进行。对于减少投资的情况，不追溯调整，在减少投资的时点把权益法核算下的账面价值作为成本法核算的初始确认金额。然后对于之后收到的股利以之前权益法确认的“长期股权投资－损益调整”为限进行账面价值冲减，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚的问题，但是这个追溯调整还不是彻底的，因为对于资本公积的变动部分没有调整。
　　追加投资成本法转为权益法例题：甲公司于07年1月1日4800投资乙公司,当时投资比例为10%,3月收到现金股利150.乙公司07年实现利润4800.08年3月收到现金股利360.08年5月再次投资35%,共占有45%股份。请编制再投资时点的分录和追溯调整分录。
　　对于本题来说07年收到的股利150万成本法和权益法都是作为投资成本的冲减处理的，那么权益法和成本法没有差异，这个分录不需要追溯调整。关键就是第二次收到现金股利，权益法是冲减账面价值360，而成本法是冲回了成本120，那么调整分录据是冲减成本480。
　　初始投资和收到第一年股利权益法和成本法都是一样的处理：
　　借：长期股权投资　4800
　　贷：银行存款　4800
　　借：应收股利　150
　　贷：长期股权投资　150
　　对于第二次收到现金股利，成本法下：
　　借：应收股利　360
　　长期股权投资　120
　　贷：投资收益　480
　　而权益法下应该做的分录：
　　借：长期股权投资－损益调整　480
　　贷：利润分配－未分配利润　432
　　盈余公积　48
　　借：应收股利　360
　　贷：长期股权投资－成本　150＋360－4800×10％＝30
　　长期股权投资－损益调整　330
　　所以对于第二股利发放的调整分录：
　　借：利润分配－未分配利润　480×90％
　　盈余公积　48
　　贷：长期股权投资－成本　30＋120＝150
　　长期股权投资－损益调整　330
　　（如果不考虑新教材对于现金股利新的处理：
　　借：利润分配－未分配利润　480×90％
　　盈余公积　48
　　贷：长期股权投资－损益调整　480）
　　成本法下再投资的时候账面余额＝4800－150＋120＝4770；权益法下长期股权投资账面价值＝4800－150－360＋4800×10％＝4770
　　借：长期股权投资－成本　4620
　　长期股权投资－损益调整　150
　　贷：长期股权投资　4770
　　（按照旧教材中现金股利的处理方法：
　　借：长期股权投资－成本　4650
　　长期股权投资－损益调整　120（4800×10％－360）
　　贷：长期股权投资　4770）
　　二十一、2007年12月31日，甲公司存货中包含从乙公司购入的A产品10件，其账面成本为70万元。
　　该A产品系2004年度从乙公司购入。2006年度，甲公司从乙公司累计购入A产品150件，购入价格为每件7万元。乙公司A产品的销售成本为每件5万元。
　　2006年12月31日，甲公司从乙公司购入的A产品中尚有90件未对外出售；90件A产品的可变现净值为405万元。
　　2007年12月31日，10件A产品的可变现净值为60万元。
　　06年末的时候A产品子公司成本＝90×7＝630，集团成本＝90×5＝450，可变现净值＝405，那么子公司存货跌价准备余额＝630－405＝225，集团角度存货跌价准备应有余额＝450－405＝45，所以多计提存货跌价准备＝225－45＝180；06年底中未实现内部销售利润＝90×（7－5）＝180：
　　07年抵消分录：
　　借：未分配利润－年初　90×（7－5）＝180
　　贷：营业成本　90×（7－5）＝180（说明：年初的时候要把期初存货中的对于利润的影响部分抵消，因为对于集团来说，存货从一个地方搬到另外地方：价值就从450升高到630，那么这个差额部分180就是所谓的未实现内部销售利润，这个是必需要抵消的）
　　借：存货－存货跌价准备　225－45＝180
　　贷：未分配利润－年初　225－45＝180（说明：通过对上年度存货跌价准备的分析可以看出，集团角度看存货应该计提跌价45，而子公司实际上计提了225，多计提了180，这部分是影响了企业的利润的，所以应该把这部分利润冲回，同时冲减多计提的跌价准备）
　　借：营业成本　180×80/90＝160
　　贷：存货－存货跌价准备　160（说明：存货本年销售了80件，本来应该结转的跌价准备＝45×80/90，但是实际上子公司结转＝225×80/90，所以应该把多结转的部分冲销）
　　借：营业成本　（7－5）×10＝20
　　贷：存货　20（说明：因为结存10件产品，其中的未实现内部销售利润部分＝（7－5）×10＝20要抵消，因为是虚增了存货成本）
　　这个时候存货10件的账面成本＝70，实际成本＝50，存货跌价准备余额子公司账面是25，实际应该有的余额＝5，那么如果可变现净值为60，那么子公司存货跌价准备转回25－（70－60）＝15，而实际上集团角度看存货变现净值大于实际成本50，那么原来计提的存货跌价准备5都可以转回，所以从集团角度看子公司多转回的存货跌价准备＝15－5＝10：
　　借：资产减值损失　10
　　贷：存货－存货跌价准备　10
　　二十一、财务报告中的现金流量表真是让我头大，该怎么掌握呢?谢谢!
　　关于现金流量表就是一个收付实现的概念，要从各个角度分析现金流量的变化。比如应付账款减少的，表明企业当期发生了现金或者银行存款支付，那么这笔支付就形成了现金流出，构成的是购买商品和接受劳务支付的现金；通过对于主营业务成本的分析中：主营业务成本中包含了本期存货的变化部分，直接人工的变化、制造费用的变化和间接人工的变化，因此在主营业务成本计算购买商品和接受劳务支付的现金的时候就需要逐步剔除直接材料以外的因素：其中职工薪酬部分是要作为“支付给职工和为职工支付的现金”中核算的；折旧费和摊销费用等记入到制造费用中的是不形成现金流量的，所以也要剔除。
　　另外购买产品还需要支付什么费用呢？还有税费，本身这也是需要考虑的，所以在计算的时候一是看有没有形成现金例如或者流出，二是会影响到什么现金流量；三是在选择相应科目计算现金流量的时候要注意这个科目中包含了什么内容。上面对于主营业务成本的组成部分的分析就可以看出来，要剔除一些影响之外的因素才能得到想要的结果。本身这只是个理解的过程，对于现金流量表还是记住为好，如果实在不行，放弃也是一个战略放弃。
　　二十二、甲公司为A公司的母公司,甲公司2008.1.1以580万元的价格从证券市场购入A公司2007.1.1按面值发行的4年期一次还本复息债券,该债券面值500万元,年利率10%.假定实际利率为8%,甲公司购入的债券作为持有至到期投资,按实际利率法摊销差额
　　借应付债券 600
　　投资收益 26.4
　　贷持有到期投资 626.4
　　借投资收益 46.4
　　贷财务费用 46.4
　　请问这个分录的数字怎么算
　　持有至到期投资的摊余成本（一次还本付息）＝期初摊余成本＋实际利率投资收益＝580＋580×8％＝626.4；实际利率计算的投资收益＝580×8％=46.4，子公司按照实际利率确定了投资收益46.4，另外母公司同样按照实际利率确认了财务费用＝500×10％＝50，因为是2007年发行的，所以在2008年底的时候应付债券的账面价值＝500＋50×2＝600，所以要对于这个进行抵消。
　　另外应付债券的摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的财务费用＝626.4
　　借：应付债券　600
　　投资收益　26.4
　　贷：持有至到期投资　626.4
　　二十三、　　例题：　　A与B是不具有关联关系的二个独立的公司，有关资料如下：
　　1）2006年12月27日，A公司采用控股合并方式将B公司进行合并，合并后取得B公司70%股份。
　　2）2007年1月1日，A以银行存款3430支付对价。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元（假定与账面价值相同）
　　3）2007年2月，股东会宣告分配现金股利1000万元
　　4）2007年B公司全年实现净利润1500万元。
　　5）2008年2月，股东会宣告分配现金股利2000万元。
　　6）2008年12月31日，B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加100万元，未扣除所得税影响，B公司税率为33%
　　7）2008年，B公司全年实现净利润3000万元
　　8）2009年1月3日出售B公司35%的股权，A对B的持股比例为35%，在被投资单位董事会中有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为权益法核算，出售取得价款2000万元已收到。当日办理完毕相关手续。
　　成本法下分录：
　　借：长期股权投资3430　贷：银行存款　3430
　　借：应收股利　700　贷：长期股权投资　700
　　借：应收股利　1400　贷：长期股权投资　350　投资收益　1050
　　成本法下的账面价值＝3430－700－350＝2380，出售35％股权后账面价值＝1190。
　　权益法下分录：
　　借：长期股权投资－成本　3430　贷：银行存款　3430
　　借：应收股利　700　贷：长期股权投资－成本　700
　　借：长期股权投资－损益调整　1500×70％＝1050　贷：投资收益　1050
　　借：应收股利　1400　贷：长期股权投－损益调整　1400（新教材中关于现金股利的处理：借：应收股利　1400　贷：长期股权投资－成本　350　长期股权投资－损益调整　1050）
　　借：长期股权投资－其他权益变动　70　贷：资本公积－其他资本公积　70（其实应该考虑所得税影响）
　　借：长期股权投资－损益调整　3000×70％＝2100　贷：投资收益　2100
　　权益法下长期股权投资：成本明细＝3430－700＝2730；损益调整明细＝1050－1400＋2100＝1750；其他权益变动＝70（如果是考虑新教材关于现金股利的处理：成本明细＝3430－700－350＝2380；损益调整明细＝1050－1050＋2100＝2100），出售后剩余的35％的投资各个明细科目减半。
　　调整分录：
　　旧教材中调整分录：
　　借：长期股权投资－成本　1365
　　长期股权投资－损益调整　875＝（1500＋2100－1400）×70％×50％
　　长期股权投资－其他权益变动　35
　　贷：长期股权投资　1190
　　资本公积－其他自迸公积　35
　　利润分配－未分配利润　1050×90％
　　盈余公积　105
　　考虑新教材的处理方法：
　　借：长期股权投资－成本　1190
　　长期股权投资－损益调整　1050
　　长期股权投资－其他权益变动　35
　　贷：长期股权投资　1190
　　资本公积－其他资本公积　35
　　利润分配－未分配利润　1050×90％
　　盈余公积　105